Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах Изд. 5, испр. и доп.

Об авторах

Маренков Николай Леонидович

Профессор Экономико-финансового института, автор более 50 научных работ. Им написаны лекции по основным экономическим дисциплинам, таким как "Цены и ценообразование", "Международные экономические отношения", "Экономическая теория", "Теория бухгалтерского учета", "Аудит", "Налоги и налогообложение", "Менеджмент", "Страхование" и др.

Веселова Татьяна Николаевна

Начальник отдела общего аудита и консалтинга аудиторской фирмы "Аудит Груп", выпускница Московского Коммерческого Университета, аспирантка Московского Экономико-Финансового Института. Работает над методологическими основами бухгалтерского учета, аудита и международными стандартами финансовой отчетности МСФО. Она опубликовала ряд научных статей в международном финансовом еженедельнике "Финансовая Газета", в учебных пособиях "Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм", "Бухгалтерский учет в России в 21 веке", участвовала в международных конференциях, таких как "Россия в мировой экономике", по программе ТАСИС и др.

Оглавление

Введение

Глобализация экономики – важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Актуальной проблемой для современной российской экономики является приведение существующей в нашей стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами. Изучение накопленного опыта в странах с развитой экономикой и системами хозяйствования в США позволяет привлечь потенциальных партнеров – американских инвесторов и вооружить российских предпринимателей знаниями американского ведения бухгалтерского дела. Принципы и основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности в США имеют методологическое значение для совершенствования бухгалтерского учета в России. Анализ их позволяет рассмотреть не только преимущества, но и недостатки, чтобы слепо не переносить их в нашу экономику. Ведение и составление отчетности в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета (GAAP) позволяет студентам работать в будущем в фирмах, где в состав квалификационных требований при приеме на работу входит знание основ GAAP. Особенностью этой системы является то, что она полностью совместима с международными стандартами IAS, принятыми Международным комитетом по стандартам учета и отчетности. Первым стандартом является раскрытие политики учета и отчетности в виде составной части финансовой отчетности. Важным этапом приведения бухгалтерского учета и отчетности в России является внедрение учетной политики предприятия. Во всех стандартах (всего их 31) раскрывается информация и методы исчисления, оценки стоимости товарно-материальных запасов как на первоначальном этапе, так и в связи с ценовыми изменениями, за предшествующие периоды, непредвиденные расходы, информация по инвестициям, лизингу и участию в совместных предприятиях. (Руководство по финансовому учету, отчетности и аудиту. Всемирный банк. Январь 1995 г.)

Обработка бухгалтерской информации и подготовка финансовых отчетов (AIS) включает комплекс установленных процедур и программы как для внутрифирменного управления, так и для внешних пользователей. Внутрифирменное пользование предусматривает планирование, составление смет, управление денежным капиталом, дебиторской задолженностью и товарно-материальными запасами – основой для управленческого учета и для расчетов обязательств по выплате налогов. Американская система бухгалтерского учета предоставляет информацию для трех видов отчетности: для внешних пользователей, для управления фирмой и для финансового учета.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах мира. Это позволяет сопоставлять отчеты между фирмами, компаниями, предприятиями во всем мире, получать доступную информацию для внешних пользователей. Международные стандарты разрабатываются и совершенствуются Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета с 1973 г., состоящим из представителей 13 стран и 4 международных организаций. В него входят: Австралия, Канада, Франция, Германия, Англия, Япония, Мексика, США и др. В настоящее время Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounnnting Standards Committee, IASC) разработано и опубликовано 39 международных стандартов финансовой отчетности, представляющих собой систему, охватывающую все основы вопроса составления финансовой отчетности фирм и кампаний:

МСФО 1 & "Представление финансовой отчетности"

МСФО 2 "Запасы"

МСФО 3 "Заменен на МФСО 27 и МФСО 28"

МФСО 4 "Учет амортизации (внесены изменения в части, касающейся основных средств, в связи с редакцией МСФО 16. С 01.07.99 г. МСФО 38 заменил МСФО 4 в части, касающейся амортизации нематериальных активов)"

МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств"

МСФО 8 "Чистая прибыль или убытки за период. Фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"

МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки. Заменен на МФСО 38"

МСФО 10 "Условные события, происшедшие после отчетной даты"

МСФО 11 "Договоры подряда"

МСФО 12 "Налоги на прибыль"

МСФО 14 "Сегментная отчетность"

МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен"

МСФО 16 "Основные средства"

МСФО 17 "Аренда"

МСФО 18 "Выручка"

МСФО 19 "Вознаграждения работникам"

МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи"

МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов"

МСФО 22 "Объединение компаний"

МСФО 23 "Затраты по займам"

МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

МСФО 25 "Учет инвестиций"

МСФО 26 "Учет и отчетность по программам денежного обеспечения"

МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании"

МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"

МСФО 29 "Раскрытие информации в финансовой отчетности < гиперинфляции"

МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков"

МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности"

МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление < информации"

МСФО 33 "Прибыль на акции"

МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность"

МСФО 35 "Прекращенная деятельность"

МСФО 36 "Ухудшение активов"

МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

МСФО 38 "Нематериальные активы"

МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"

Каждый стандарт содержит требования к объекту учета, признание объекта учета, оценку объекта учета и раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности. Применение МСФО базируется на непрерывности деятельности и начисления. В России эти принципы раскрыты в виде допущений и требований в разделе 2 "Формирование учетной политики" (Приказ Министерства финансов России 9 декабря 1998 г., N60-Н). Балансовый отчет российского предприятия может сейчас составляться по международным стандартам учета при условии ведения бухгалтерских записей хозяйственных операций в журнале и их проводке в главную книгу по плану счетов GAAP.

Некоторые международные стандарты финансовой отчетности(МСФО) не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета и отчетности каких-либо операций (например, операции с уставным капиталом и собственными акциями). Отдельные вопросы такой тематики рассматриваются в интерпретациях, выпущенных Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам финансовой отчетности. "ПКИ" – означает Разъяснение Постоянного комитета по интерпретациям. В настоящее время используются следующие ПКИ:

ПКИ-1 – Последовательность. – Различные формулы расчета себестоимости для запасов.

ПКИ-2 – Последовательность. – Капитализация затрат по займам.

ПКИ-3 – Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями.

ПКИ-4 – Классификация финансовых инструментов. – Форма расчетов с эмитентами (приостановлен).

ПКИ-5 – Классификация финансовых инструментов. – Резервы на условное погашение.

ПКИ-6 – Затраты на модернизацию имеющегося программного обеспечения.

ПКИ-7 – Введение Евро.

ПКИ-8 – Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета.

ПКИ-9 – Объединение компаний. – Классификация в качестве покупки или объединения интересов.

ПКИ-10 – Правительственная помощь. – Отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью.

ПКИ-11 – Валютный обмен. – Капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты.

ПКИ-12 – Консолидация. – Специализированная компания.

ПКИ-13 – Совместно контролируемые компании. – Неденежные вклады участников совместных предприятий.

ПКИ-14 – Основные средства. – Компенсация за обесценивание или утраты объектов основных средств.

ПКИ-15 – Операционная аренда. – Стимулы.

ПКИ-16 – Акционерный капитал. – Вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции).

ПКИ-17 – Капитал. – Затраты на осуществление операций, затрагивающих капитал компании.

ПКИ-18 – Принцип последовательности. – Альтернативные методы.

ПКИ-20 – Метод учета по долевому участию. – Признание убытков.

ПКИ-21 – Налоги на прибыль. – Возмещение переоцененной стоимости неамортизируемых активов.

ПКИ-22 – Объединение компаний. – Последующая корректировкасправедливой стоимости и первоначально отраженной деловой репутации.

ПКИ-23 – Основные средства. – Затраты на существенные проверки или капитальный ремонт.

ПКИ-24 – Налоги на прибыль. – Изменения налогового статуса организации или ее акционеров.

В январе 2002 года Постоянный Комитет по интерпретациям опубликовал шесть новых разъяснений по вопросам бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В этот список включены следующие интерпретации:

ПКИ-27 – Оценка существа сделок в виде юридически оформленной аренды.

ПКИ-28 – Объединение компаний. – "Дата обмена" и Справедливая стоимость долевых инструментов.

ПКИ-29 – Раскрытие информации. – Концессионный договор об оказании услуг.

ПКИ-30 – Валюта отчетности. – Пересчет из валюты оценки в валюту представления.

ПКИ-31 – Выручка. – Бартерные сделки, касающиеся рекламных услуг.

ПКИ-33 – Метод консолидации и долевого участия. – Потенциальное право голоса и распределение долей собственности.

В принципе российские отчеты соответствуют международным, если отчет составляется методом начисления. Однако, некоторые балансовые счета российской системы учета не поддаются соотнесению к международным стандартам в зависимости от положительного или отрицательного сальдо, как, например, балансовый счет 98 "Доходы будущих периодов". Поэтому подготовка балансового отчета, отвечающего GAAP на базе российских счетов, обеспечивается при ведении главной книги, проводок и журнальных записей по международным стандартам. В соответствии с международными стандартами, затраты необходимо начислять даже при отсутствии первичных документов в отчетном периоде, к которому они относятся, а при составлении финансовой отчетности делается допущение непрерывности деятельности фирмы. Учетная политика, принимаемая в российских фирмах, исходит из того, что предприятие свои обязательства будет погашать в будущем и отсутствует намерение ликвидации, хотя это нередко не соответствует действительности. Многие требования российских стандартов учета и отчетности совпадают с международными за некоторым исключением, однако они выполняются формально потому, что отчетность, в основном, составляется для налоговых органов, которые навязывают предприятиям небухгалтерские методы формирования отчетности. Отчетность же зарубежных фирм составляется для внешних заинтересованных партнеров, инвесторов.

Как составить учетную политику предприятия, приблизить финансовый учет и отчетность к международным стандартам, сообщается читателю в этой работе профессором МГУ им.Ломоносова Н.Л.Маренковым и ведущим аудитором ООО "Аудит Груп" Т.Н.Веселовой.

Учебное пособие по дисциплине "Международные стандарты учета и финансовой отчетности" написано в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по специальности 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" по квалификации экономист, утвержденного 17 марта 2000 г. заместителем министра образования Российской федерации В.Д.Шадраковым.

* * *

Бухгалтерский учет называют языком бизнеса. И это действительно так: в бухгалтерском учете и отчетности обобщаются результаты деятельности и текущее состояние каждого предприятия. Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в деятельности предприятий, которые должны были найти адекватное отражение в бухгалтерском учете. И бухгалтерский учет в России действительно подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были приняты во внимание многие положения и стандарты международного учета.

Тем не менее, сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с ее происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Не все из "пережитков" старой системы действительно являются пережитками, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы, которые не утратили своего значения и сегодня, более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию терминов и понятий. Хорошим примером может служить то, что в России собственный капитал является составной частью пассивов фирмы, а в США он является равноправным источником ресурсов предприятия наряду с пассивами (liabilities), в которые входит только кредиторская задолженность.

Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают ее ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете.

С этой точки зрения рассмотрение международного опыта исключительно интересно, так как многое из него может быть с пользой перенято для использования в России. Естественно, заимствование не должно носить слепой характер, а должно учитывать специфику российской деловой среды. Рассмотрение системы финансового учета США, с их более чем столетним опытом развития, имеет смысл не только для заимствования методик, но и для избежания ошибок, которые были допущены в процессе становления учета.

Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современных условиях, когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки. Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать предоставляемую ими отчетность, и в свою очередь предоставлять отчетность в формате, принятом на американском рынке. К сожалению, до сих пор не для всех очевидна разница между российской и американской учетной моделью. Это касается даже таких базовых понятий, как характер учета в США. Показательной в этом плане является ошибка, допущенная в послесловии к книге Нидлза и др. "Принципы бухгалтерского учета" профессором Соколовым. В нем он утверждает, что "для целей фиска западные специалисты и формируют то, что они называют финансовым учетом". Тут можно увидеть сразу две ошибки, характерные для российских специалистов по бухгалтерскому учету. Первая ошибка носит в основном терминологический характер: "западными" являются не только американские специалисты, а вот финансовый учет – это во многом чисто американский феномен. Вторая ошибка носит принципиальный характер: финансовый учет не тождественен фискальному или налоговому, он находится под влиянием налоговой системы, но развивается самостоятельно.

В данной работе будут сопоставлены базисные принципы, лежащие в основе этих систем, а также общая схема учета, начиная с первичных документов и заканчивая подготовкой бухгалтерской отчетности. Основной акцент сделан на существенных различиях между моделями учета и на принципах, которые понимаются и используются российскими и американскими специалистами по-разному.

Переход нашей страны к рыночной экономике ведет к значительному расширению роли бухгалтерского учета и отчетности, подготовке информации в стандартах GAAP. Американский опыт бухгалтерского дела имеет прикладное значение в привлечении инвестиций в российскую экономику и большое методологическое значение для совершенствования финансового учета в России по стандартам GAAP.